一、资产减值会计内在矛盾及其根源（一）资产减值会计的理论基础资产减值会计的理论基础通常归结于两点，一是资产定义，二是谨慎观念。1．资产定义。我国2006年公布的新准则体系在《企业会计准则——基本准则》（下文简称基本准则）中规定：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。所谓“预期会给企业带来经济利益”，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合资产定义的资源在同时满足以下条件时确认为资产，这两个条件是：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。既符合资产定义又满足资产确认条件的项目，被要求列入资产负债表反映［1］。这种资产的定义，虽立足于过去，关注的却是资产所蕴涵的未来经济利益，而不是取得时所支付的代价［2］。因此，资产应该按其未来能够产生的经济利益流入额在财务报表上反映。如果该资产未来能够产生的经济利益流入额在持有期间不易受各种因素的影响而发生改变，则历史成本无疑为其最佳计量选择，但若不然，就应当及时修正，经过修正，使账面和报表上的资产价值能够真正反映其未来获利能力。2.谨慎观念。基本准则同时又规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用［1］。此即所谓的谨慎原则。由于对资产未来经济利益流入额的判断需要会计人员根据经验和所掌握的资料进行职业判断，建立在这种基础上的资产价值确认就只能是一种估计。根据谨慎原则的要求，资产减值会计表现为“单向”操作，即趋低不趋高：当某一会计期末判断某项资产的未来可收回价值可能低于账面价值时，会计上将低于的部分确认为当期的资产减值；而若资产的未来可收回价值高于账面价值，会计上并不将高出的部分确认为该期的资产增值。可见，资产减值会计努力使资产的账面价值与资产的定义相符，并在操作过程中体现了谨慎原则的要求。（二）资产减值会计的内在矛盾资产减值会计的内在矛盾是由于会计信息要同时满足相关性和真实性两种要求引起的。追求相关性和真实性之间的平衡，是财务会计永恒的主题，也是资产减值会计与生俱来的矛盾焦点。1．相关性要求。从会计目标角度看。现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用的信息。我国的基本准则也对财务会计作了类似的目标定位。资产减值会计通过提取减值准备的方式对特定条件下资产账面价值进行修正，使资产计量属性趋近于现值，显然有助于改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性，从根本上说，资产减值会计是符合财务会计目标要求的。从会计信息质量要求看。基本准则在会计信息质量要求部分进一步明确要求：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。这就是人们通常所说的会计核算应遵循的相关性原则。资产减值会计较好地体现了相关性原则的要求。实际上，这是财务会计目标的具体化。2．真实性要求。基本准则在会计信息质量要求部分还有一个条款：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整［1］。此即会计核算应遵循的真实性（可靠性）原则。该条款不仅列在相关性原则之前，而且位于整个会计信息质量要求之首，其地位之重要不言而喻。在会计计量部分，基本准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量［1］。这一项通常被称为历史成本原则，表明我国目前条件下仍然是以历史成本为基本计量属性的历史成本会计模式，其他计量属性只能在符合相应条件时采用，这显然也是为了保证会计信息的真实性。第5期金未：相关性与真实性的博弈——资产减值会计现状、矛盾及其走向
武汉工程大学学报第30卷
可见，资产减值会计是在历史成本会计模式下为了提高会计信息的相关性所做的一种补救性工作。目前对资产减值会计的评价颇多，但是，无论是把资产减值会计定位为现值会计在历史成本会计模式下的提前运用［3］，还是把它形容为联系历史成本会计模式与公允价值会计模式的桥梁［4］，究其内在根源，其实都是会计信息相关性与真实性这对矛盾的凸现。这种内在矛盾的外在表现，就是会计上资产计价与信息披露的冲突，即：资产计价为了保证真实可靠而坚持历史成本主导属性，而信息披露却要决策相关而力趋现时价值。笔者认为，资产减值会计是一种构筑在历史成本会计模式基础之上，以一定程度上削弱会计信息真实性为代价，以不乐观估计资产价值为宗旨，来提升会计信息决策相关性的一种特殊处理程序。将它称为历史成本会计模式下的权宜之计，或抨击其不伦不类，都不为过。作为会计信息相关性与真实性博弈过程的阶段性产物，资产减值会计自问世之时起，就充满着矛盾色彩，这是任何制度、准则规定都无法完全消除和避免的。二、现行资产减值会计政策缓解矛盾的主要措施长期以来会计理论界和实务界对资产减值会计规范存在各种评论，有肯定、有建议，也不乏指责。新准则体系通过多个相关的准则加以修订，试图缓解资产减值会计的内在矛盾。笔者认为其采取的措施主要体现在以下方面：（一）基本统一了资产减值的核算与披露，信息相关性得到改善《企业会计准则第8号——资产减值》对除金融资产、存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明储量的矿区权益等八类资产以外的其他资产统一规定了资产减值处理办法。明确规定资产负债表日是否应当对这些资产计提减值准备取决于是否存在减值迹象（商誉和使用寿命不确定的无形资产除外），在存在减值迹象的前提下，将资产的账面价值与可收回金额进行对比，并将后者低于前者的差额确认为资产减值，计入相应的资产减值准备账户，以抵减资产负债表上的资产价值；另一方面，确认的资产减值损失单独列示于利润表，作为本期利润的减少。由于在利润表上单独列示资产减值损失，改变了原先将资产减值损失分别计入不同损益类项目的做法，使信息使用者能够更清晰地了解资产减值对企业盈亏的影响情况，信息相关性得到一定改善。（二）扩大了减值会计的涉及面，信息真实性和相关性均有所提高除上述的8号准则外，其他8类资产的减值处理分别由其他相关准则作出规定，如存货由《企业会计准则第1号——存货》规定等等。所以，总括起来看，新准则下减值会计已经涉及了企业几乎全部的资产，仅货币资金除外。相对于2001年《企业会计制度》要求的8项减值准备，这是一个很大的飞跃。这种飞跃的意义远不止于计提资产减值准备的资产数量的增长，而在于新准则将资产减值的理念全方位地引入到了资产的计价过程中，使资产减值会计不再只是针对某几项重要资产来进行，这对企业全面优化资产、增强抵御风险能力关系重大，也使会计信息的真实性和决策相关性同时获得提高。（三）区别资产属性规定减值政策，减值测试和处理更趋合理新准则体系下企业资产的减值政策分别由8号准则和其他相关准则规定，基本情况如下（按资产负债表项目）：第一类（长期资产类）：“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”、“无形资产”、“开发支出”、“商誉”、“长期待摊费用”、“投资性房地产”（成本模式下）、“生产性生物资产”、“油气资产”中已探明储量的矿区权益，以及“长期股权投资”中重大影响以上的对子公司、联营公司、合营公司的投资部分，其减值由《企业会计准则第8号——资产减值》规范。（但其中“生产性生物资产”的减值迹象判断根据《企业会计准则第5号——生物资产》）。以上资产判断减值时用于和账面价值比较的计量属性是：可收回金额。第二类（金融资产类）：“交易性金融资产”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期应收款”等资产，以及“长期股权投资”中重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量而按成本法核算的部分，其减值由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。这些资产判断减值时用于和账面价值比较的计量属性是：预计未来现金流量的现值。第三类（存货类）：“存货”的减值，由《企业会计准则第1号——存货》规范（但其中“消耗性生物资产”的减值迹象判断适用《企业会计准则第5号——生物资产》）。用于和账面价值比较的计量属性是：可变现净值。其他资产：“油气资产”中的未探明储量的矿区权益，其减值由《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规范；“投资性房地产”若按公允价值模式计量的，其减值由《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范；融资租赁中出租人未担保余值的减值，由《企业会计准则第21号——租赁》规范；以上几项资产判断减值时用于和账面价值比较的计量属性是：公允价值。此外，“递延所得税资产”项目的减值，按《企业会计准则第18号——所得税》的要求处理，其用于和账面价值比较的计量属性较为特殊，应基于未来能够获得的应纳税所得额按相关税率计算而定。不同资产因其流动性不同，计量属性有不同的选择。针对不同资产的特征给予不同的减值政策（包括减值测试时点、测试方式、减值损失的账务处理、减值准备可否转回等），使资产减值会计的整个程序更为完善、合理。（四）资产组概念的运用，使资产减值与资产特定使用状态挂钩资产的本质是一种经济资源，其价值应当以预期的未来现金流入额反映。当某项（或某几项）资产难以独立地产生现金流量时，将其归入某个资产组或资产组组合，可以更好地考察其实际价值。8号准则将资产组、资产组组合等概念运用到资产减值会计中，拓宽了资产的外延，考虑了企业管理层管理生产经营活动或对资产的使用及处置决策的具体方式，使资产的减值测试与资产的特定状态挂钩，从而避免抽象地、不切实际地分析并处理资产的减值，这无疑有助于提升会计信息的相关性。（五）附注披露的细化，减少了粉饰报表的空间相对于我国原来会计准则仅要求企业在报表附注中披露当期确认及当期转回的资产减值损失的规定来说，新准则对资产减值的相关信息披露作了较为详细的规定。如8号准则（资产减值）规定企业必须在附注披露当期确认的各项资产减值损失金额，计提的各项资产减值准备累计金额等，对于重大的资产减值项目，还应当披露导致其发生的原因、当期确认的重大资产减值损失金额以及确定资产可收回金额的方法等信息。在其他涉及资产减值的准则中也都作了类似的披露规定。如1号准则（存货）规定，必须在附注披露存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。报表附注对资产减值的信息披露越充分，越有利于报表使用者对资产情况进行正确判断和分析，同时也使企业管理层通过资产减值准备粉饰会计报表的机会越小。因此，细化减值的相关披露要求，在提高会计信息透明度的同时，起到了缩减利润操纵空间的功效。三、依然存在的困惑（一）减值不能转回：既不真实也不相关有人说，资产减值问题的发展过程，就是我国这些年来会计改革的缩影。回溯历史，我国自1992年开始对应收账款计提坏账准备拉开资产减值会计的序幕，但当时计提比例限定在5‰以内，基本没有盈余管理空间。1998年颁布的《股份有限公司会计制度》规定对应收款项、存货、短期投资和长期投资计提四项减值准备，计提方法和比例企业自定，给了企业一定的政策选择余地。2001年起实行的《企业会计制度》再度增加了固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款的减值准备，计提资产减值准备的范围扩大到8项，并且允许以前期间提取的减值准备在本期转回。此后，上市公司利用资产减值的会计政策进行盈余管理愈演愈烈，甚至走向极端，企业报告盈亏中减值损失的计提或转回比例常常占到百分之几百！会计报表就像是一面“哈哈镜”，企业财务状况和经营成果被极度扭曲。资产减值会计成为上市公司津津乐道的利润调节手段，也成为监管部门最为头痛的事情。鉴于此，8号准则（资产减值）规定，减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此令一出，不免让人想起一词：矫枉过正。利用减值损失的转回调节利润固然严重影响了会计信息的质量，那么，当资产的减值因素消失或影响减弱时，仍保留高额的减值准备不做任何相反调整，又如何体现会计核算的真实性要求呢？而如此与实际状况相背的信息，相关性又从何谈起？（二）资产计量属性多重：盈余管理空间依然存在新准则体系将资产减值会计的覆盖面扩大，又引入了公允价值计量属性，而且根据资产特点对不同的资产规定了不同减值政策，致使在资产减值测试过程中用于和资产账面价值比较的价值（下文简称“比较价值”）多元化、复杂化。如上文所述，比较价值有可收回金额、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值以及未来应纳税所得额的所得税影响额等，它们分别适用于长期资产类、存货类、金融资产类和其他资产等。企业在执行新准则时，首先必须选择对应的资产减值政策，其次就要按相应的具体规定来确定比较价值。减值测试是资产减值会计的关键环节，而剖析上述种种比较价值的内涵，其实均涉及到公允价值或现值的因素，或者说，均隐含着资产负债表日不可确定的因素。仅以可收回金额为例来看。8号准则规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中，“净额”跟公允价值有关，而“现值”则要求预测资产未来现金流量。这里的公允价值具体指什么？指公平交易中的销售协议价格。当不存在销售协议时，应按照该资产活跃市场的市场价格（通常指买方出价）确定。若不存在活跃市场的，就只能以可获取的最佳信息为基础，参考同行业类似资产的最近交易价格进行估计了。至于资产未来现金流量的预计，在目前我国大部分企业的现金流量管理水平下则更是一个难题。除了要考虑资产使用寿命和折现率等因素，还需结合管理层对该资产的使用或处置意向。另外，有些资产是划入资产组进行减值测试的，而资产组如何划分才合理，很难有具体的标准。不难看出，在这样的减值测试过程中，盈余管理空间仍然相当可观。（三）资产减值损失计入当期营业利润：不够恰当《企业会计准则第30号——财务报表列报》对企业财务报表体系和内容重新作了规范，与资产减值会计相关的改变主要有两个方面：其一，资产负债表上所有资产均按扣除减值准备后的净额列示；其二，利润表上将“资产减值损失”单独作为一个项目列示。至于资产负债表相关的资产减值准备明细信息、利润表相关的资产减值损失详细资料，均在报表附注中加以反映。这种变革的目的是很明显的，尤其是利润表，各种资产的减值损失不再分别体现在管理费用、投资收益和营业外支出等损益项目中，而是归并起来，直接列作资产减值损失，极大地方便了信息使用者分析资产减值对企业利润的影响程度。在这样的列报方式下，即使企业仍然通过资产减值会计调节利润，也不易再做得瞒天过海了。但是，资产减值损失在利润表中具体该列在什么位置？根据30号准则的应用指南，资产减值损失被列入企业营业利润的计算阶段，作为营业收入的减项，与管理费用、销售费用等期间费用处于同等的地位。我们不禁要问，资产减值损失对企业利润的影响果真如此吗？既然资产减值会计中公允价值、未来现金流量现值等因素起着举足轻重的作用，而这些因素的变动何尝又在企业的掌控之中？跟企业的营业活动又有多大的关联呢？四、资产减值会计走向的思考（一）会计根本属性角度的考虑无论社会经济发展到何种阶段，无论会计研究深入到什么程度，会计的本质是一种信息系统，这一点是不会改变的。任何其他的会计功能都是在这个根本之上衍生出来的，都不可能成为会计的要义。资产减值从本质上来讲，是资产计量对客观环境以及自身价值变化所作的反映。尽管资产减值会计在我国产生和发展的历史表明，资产减值会计容易被企业利用来操纵利润，主要表现为企业为了避免亏损报告、ST摘帽摘星等通过转回前期资产减值损失增加利润，但如果会计准则为了遏制这些恶意操纵利润的行为而规定资产减值只能提取不能转回，岂非等于放弃了对资产减值情况真实反映的立场？前文已述，资产减值会计是一种构筑在历史成本会计模式基础之上为了提升会计信息相关性的一种特殊程序，是会计信息相关性与真实性博弈过程的阶段性产物。在这种博弈过程中，我们不应该忘记，真实可靠是会计信息的生命，而可靠性必须建立在如实反映和内容完整之上。……如实反映交易和事项的真相，保持信息的可靠与完整，必须成为首先关注的基本质量信息。不相关的项目当然无用；但项目虽然相关，而金额如不可靠，则相关性同样会化为乌有［5］。相关性之于真实性，就像“毛”之于“皮”，皮之不存，毛将焉附！“矫枉”可以暂时“过正”，但最终必须回复到“正”。长远地看，准则应该还资产减值会计以本来面目，即要求企业根据环境变化对资产进行定期的减值测试，当比较价值低于账面价值时，提取资产减值准备，当原计提减值的因素消失或影响减弱而使比较价值回升时，则相应冲回前期的减值准备。当然，转回的具体条件和限制必须做出相应的规定。另外，资产减值损失的本质不是费用（与收入对应），而是损失（与利得对应），属于非经营性损益范畴。为了使报表列报与项目性质相对应，笔者认为，从目前的实务看，按照我国既定的“四表一注”报表系统，资产减值损失应改列于利润表营业利润之后、利润总额之前，即营业外收支的位置；若从理论上探讨，则建议将来另设一张专门反映企业当期确认的利得和损失的报表，将资产减值损失在该表中反映，以免和企业当期的经营业绩混为一谈。（二）会计国际趋同角度的考虑在国际会计模式下，资产减值是一种经济性减值，其确认和计量以账面价值与可收回金额为基准。国际会计准则认为，资产减值会计通过提供资产真实价值向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息，资产减值会计以资产现实价值代替历史成本计量，将资产账面价值大于资产可收回金额的部分确认为减值损失，而当资产在使用或出售方面的潜在服务能力比确认减值损失时有所提高时，从提供资产价值真实信息的角度考虑，资产减值应该允许转回（商誉除外），这种转回视同会计估计的变更处理。为了避免人为随意转回减值损失的行为发生，IAS36（《国际会计准则第36号——资产减值》）还对企业转回减值损失的具体操作程序作了详细的规定，并强调某项资产如果仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的现值提高，资产的服务潜力本身并没有提高的，即使该资产的可收回金额高于其账面价值，也不能将资产减值损失转回。企业在确认资产减值损失以后，只有当前期计算资产可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能转回前期确认的资产减值损失。资产减值损失一旦转回，该资产的折旧应按新的账面价值进行调整。由此可见，国际会计准则在资产减值转回问题上保持了足够的谨慎。国际会计准则理事会主席戴维·泰勒爵士2006年6月在美国参议院银行、住房和城市事务委员会的发言中称，中国的新准则体系与国际财务报告准则实现了实质性趋同，仅在关联方披露和资产减值两个问题上存在差异，这一实质性趋同的成果正在经受检验。笔者认为，就资产减值会计而言，我国没有采用国际标准中认可的资产减值在发生实质变化的情况下可以转回的做法（仅在商誉减值损失不能转回这点上一致），值得重新审视。不少研究资料显示，近年来我国上市公司按国内会计准则编报计算的净利润、加权平均每股收益、每股净资产、净资产收益率等指标均不同程度地低于按香港或国外会计准则编报计算的结果，表明某些会计政策已经过度稳健。新准则实施后，这种情况将发生改变，但在资产减值核算方面，不允许8号准则范围内的资产减值损失有条件地转回，仍有过度稳健之嫌。趋同不是等同，固然并非要求每一会计事项的处理全部等同，但伴随着世界经济一体化进程，中国构建的会计准则体系必须在适应中国国情的基础上同时适应经济全球化趋势的需要，才能经得起实践的检验，才能真正对我国经济发展起到积极推进作用，新准则体系的发布本身就是一个明证。当然，趋同是个渐进的过程，在这个过程中，我们应该根据我国市场和法律等环境不断完善的形势变化，适时调整会计政策。（三）会计运行环境角度的考虑什么是高质量的会计准则？简单地说，应该就是有助于向信息使用者提供决策有用信息的会计标准。可是，要达到这个目标，不仅取决于会计准则本身的质量，还取决于会计准则与运行环境相适应的程度。有些人士认为，我国资本市场的过分投机与会计标准的制定有很大关系，于是往往从修改会计标准角度去寻求解决途径，习惯于把市场监管的一些职能交由会计准则来完成。殊不知，这样会使会计准则的建设不堪重负，甚至导致会计准则畸形发展。上市公司造假的条件是什么？是管理层有造假动机，是会计人员职业道德低下或惟命是从，是审计监督不力，是公司治理尚不完善，是资本市场不够健全，市场监管失灵等等。当具备了这些条件，任何会计准则都不可能起到防范作用，也不可能良性运行。财务会计的根本是反映，而不是监管。反映就必须求实，而不是根据市场需要去人为求高或者求低。会计指标过高是虚假，过低则是另一种虚假。减值转回原本是个单纯的会计技术问题，不应赋予过多的功利色彩。与其他会计准则一样，减值会计中一些易被利用来操纵利润的漏洞，可以尽量通过细化减值准则具体规定或调整配套监管措施来弥补，但不应要求它能满足资本市场各方面的需求。新的债务重组准则尚且能“正本清源”，恢复重组损益的本来面目，强加在资产减值会计上的沉重枷锁也应及时破除。事实上，正常的减值转回将会使会计信息更真实、相关，即使企业人为地大幅度转回减值，也会被要求提出充分适当的证据表明原来计提的减值准备是适当的，否则，以前计提的减值准备就会被认为是滥用了会计估计，那么，按照规定，更正这种差错产生的损益（即转回的减值）将调整期初数而并不构成本期利润。而且，2006年5月新修订发布的《上海证券交易所股票上市规则》规定撤销ST的条件中有“主营业务正常运营”和“扣除非经常性损益后的净利润为正值”的限制项，那么，按笔者前面所提出的观点，将资产减值损失作为非经常性损益处理并披露，就无需再顾虑上市公司为了“摘帽”而利用减值转回增加盈利。总之，会计准则的制定和完善应该更多地考虑会计内在的发展规律。我们一方面期望国家加快建立健全与会计准则配套的监督和管理制度、司法体系，期望会计人员不断提高自身素质，期望企业加强自律、提高诚信度，使会计准则有一个良好的运行环境；另一方面在坚持会计如实反映、国际趋同的原则下对资产减值会计的确认、计量和披露等具体规定进一步完善，使会计准则更好地为国家经济发展服务。